Wanneer is de vereiste aangifte niet gedaan?

Het antwoord op die vraag is er de afgelopen jaren helaas niet eenvoudiger geworden. In een bijlage bij een tweetal conclusies gaat Advocaat-Generaal Koopman nader op deze problematiek in en vraagt de Hoge Raad om duidelijkheid te scheppen (AG Koopman, 31 januari 2025, nr. 24/01480 en 24/02200, ECLI:NL:PHR:2025:200).

Geen aangifte gedaan

Eerst maar de eenvoudige variant. Als belastingplichtige is uitgenodigd en is aangemaand om aangifte te doen en hij doet dit niet, dan heeft hij de vereiste aangifte niet gedaan (HR 14 april 2017, nr. 16/05276, ECLI:NL:HR:2017:675).

Legt de inspecteur vervolgens een aanslag op en meent belastingplichtige dat de aanslag onjuist is dan moet de belastingplichtige met toepassing van de verzwaarde bewijslast aantonen (doen blijken) dat de aanslag niet klopt. Dat is een bewijslast waar niet eenvoudig aan kan worden voldaan.

Kortom, het is verstandig om aangifte te doen als je daarvoor wordt uitgenodigd.

Inhoudelijke gebreken

De Hoge Raad heeft voorts rechtsregels ontwikkeld in het geval de aangifte inhoudelijke gebreken bevat.

Volgens de Hoge Raad moet worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, als aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken, die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (relatief omvangrijk). Ook is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (absoluut aanzienlijk).

De belastingplichtige moet voorts ten tijde van het doen van de aangifte hebben geweten of zich ervan bewust zijn geweest dat door de aangifte zo in te dienen een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (HR 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083). De inspecteur moet – kort gezegd- bewijzen dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Hij moet de feiten en omstandigheden stellen (HR 1 oktober 2010, nr. 09/02151, ECLI:NL:HR:2010:BN8731). Kennis van een ingeschakelde belastingadviseur wordt toegerekend aan de belastingplichtige (HR 22 juni 2012, nr. 11/03007, ECLI:NL:HR:2012:BV0663.

Wanneer is er sprake van een aangifte die gebreken bevat die relatief en absoluut aanzienlijk zijn? Naar mijn weten heeft de Hoge Raad zich niet expliciet uitgelaten over het antwoord op de vraag, bij welk percentage er sprake is van een relatief aanzienlijk bedrag. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad kan worden opgemaakt dat 5,54% niet voldoende, 19% was dat wel. De grens ligt ergens daar tussenin. Van een absoluut aanzienlijk bedrag is sprake, zo kan worden afgeleid uit de rechtspraak, bij een bedrag van rond de €2.000 (HR 9 november 2012, nr. 11/04578, ECLI:NL:HR:2012:BY2665 en HR 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083).

‘Trust'-arrest

So far, so good zou je denken. De hierboven uitgezette lijn, werd in verschillende arresten steeds herhaald. Dat was vrij duidelijk. De onduidelijkheid ontstond naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022 (HR 27 mei 2022, nr. 20/01587, ECLI:NL:HR:2022:767).

In mijn eigen woorden, in dat arrest van 27 mei 2022 draait de het om de vraag of ook kan worden geconcludeerd dat de vereiste aangifte niet is gedaan als een vraag niet of onjuist beantwoord en niet beantwoorden daarvan niet direct (of in dat jaar) tot belastingheffing leidt. In dit geval ging het om het beantwoorden van de vraag over de betrokkenheid van belastingplichtige bij een trust.

De Hoge Raad heeft beslist dat als een belastingplichtige in een door hem ingediende aangifte een of meer vragen onbeantwoord laat of onjuist beantwoordt, dat in de regel zal leiden tot de gevolgtrekking dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan (ro. 4.2.2). Daarvoor hoeft volgens de Hoge Raad niet komen vast te staan dat de tekortkoming ertoe leidt dat verschuldigde belasting volgens de ingediende aangifte absoluut en relatief gezien lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.

Als het niet of onjuist beantwoorden van de vraag of vragen echter van onvoldoende gewicht is, dan is de bewijssanctie niet gerechtvaardigd. Omkering en verzwaring is ook niet aan de orde als de gevraagde gegevens zien op de heffing van belasting buiten het tijdstip of tijdvak waarop de aangifte betrekking heeft.

Volgens de Hoge Raad brengt een redelijke wetstoepassing voorts mee dat omkering en verzwaring ook niet geldt voor geschilpunten waarvoor het antwoord op de vraag, die niet of onjuist is beantwoord, niet van belang kan zijn. Is er dus sprake van een partiele benadering.

Hoe past dit arrest in de eerder uitgezette lijn?

Dat is dus niet duidelijk, althans zo wordt het ervaren in de praktijk. Misschien vindt de Hoge Raad het niet zo onduidelijk. De conclusie van de AG gaat over de vraag: “Hoe past dit arrest in de eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad?”. De AG gaat ervan uit dat de Hoge Raad met dit arrest niet terugkomt op de jurisprudentie over de inhoudelijke gebreken.

De AG leidt dat onder meer af uit het feit dat de Hoge Raad die rechtspraak enkele weken voor het ‘trust-arrest’ nog heeft herhaald. Volgens de AG ligt het niet voor de hand dat de Hoge Raad daar een weken later dan op terugkomt.Dat denk ik ook niet, maar hoe pas je dit arrest dan in de uitgezette lijn?

Besliskader

De AG werkt 2 andere mogelijkheden uit. Een stroming waarbij onderscheid wordt gemaakt tussen een aangifte met materiele gebreken (de inhoudelijke gebreken) en het niet beantwoorden van bijkomende vragen (trust-arrest). De AG is niet ‘gelukkig’ met deze variant. Het kan tot afbakeningsproblemen leiden. Wat is een bijkomende vraag?

De AG is wel voor een beperkte lezing van het arrest, ook al wordt de beoordeling of de vereiste aangifte niet is gedaan daardoor complexer.

In de conclusie is een stroomschema opgenomen ‘Hoe zou kunnen worden beslist?’. De AG maakt daarbij een onderscheid tussen aangiftes die aanzienlijk te laag zijn en aangiftes die dat niet zijn (rechtsregel ‘Trust-arrest’).

Openstaande vragen

De AG legt de Hoge Raad vervolgens een aantal kwesties voor die opheldering kunnen gebruiken.

Bijvoorbeeld, geldt de partiele omkering van de bewijslast ook in gevallen waarin de aangifte aanzienlijk te laag is? In het ‘trust-arrest’ beslist de Hoge Raad dat de partiele omkering ook geldt voor art. 47 AWR jo 52a AWR (niet nakomen inlichtingenverplichting), maar geldt dit ook voor gevallen waarin de aangifte aanzienlijk te laag is?

Een andere vraag is of het ‘absoluut en relatief’-criterium nog steeds moet worden toegepast of dat thans moet worden beoordeeld of het gebrek van ‘onvoldoende gewicht’ is. De AG vindt dit laatste een vagere maatstaf en pleit voor het handhaven van het ‘absoluut en relatief’-criterium. De Hoge Raad zegt hier niets over in het ‘trust-arrest’. De AG vindt dat de partiele omkering ook zou moeten gelden als de aangifte aanzienlijk te laag is.

Wil je iedere week de actualiteit als eerste ontvangen? Meld je dan aan via  deze link